Impuesto sobre la Renta Ejercicio 2010 2ª Edición cerrada el 1 de junio de 2010
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AMADEO FUENMAYOR FERNÁNDEZ RAFAEL GRANELL PÉREZ FRANCISCO J. HIGÓN TAMARIT Departamento de Economía Aplicada Universidad de Valencia
tirant lo b anch Valencia, 2010
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AMADEO FUENMAYOR FERNÁNDEZ RAFAEL GRANELL PÉREZ FRANCISCO J. HIGÓN TAMARIT
TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es DEPOSITO LEGAL: BII.S.B.N.: 978-84-9876-901-2 IMPRIME: Gráficas Díaz Tuduri, S.L. MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/ empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.
Nota introductoria Nuestra intención al presentar esta compilación es hacer de ella un instrumento útil, tanto para el profesional como para el estudiante. A ello responde el índice de voces, con una estructura clara y de intención didáctica; la utilización de referencias cruzadas entre las normas; y la trascripción, en notas a pie de página, de la normativa a que se hace referencia en el texto. La idea fundamental es que se pueda cumplimentar la declaración del impuesto sobre la renta sin necesidad de recurrir a otro material legislativo. En este sentido incluimos también información útil, como los coeficientes de actualización de inmuebles, tablas de amortización, el indicador público de renta de efectos múltiples, el tipo de interés legal del dinero, etc. Dado que el impuesto sobre el patrimonio se bonifica al cien por cien, suprimiendo la obligación de declarar, nos ha parecido conveniente no incluir la normativa actualizada correspondiente a este impuesto. Sin embargo, mantenernos las normas que puedan ser necesarias para el impuesto sobre la renta como notas a pie de página allí donde haga falta. Por otra parte, puesto que la liquidación correspondiente a la obligación real del impuesto sobre la renta tiene un mecanismo de liquidación distinto, no nos ha parecido necesaria su inclusión en esta compilación. Queremos continuar avanzando en este proceso de mejora, y para ello requerimos la ayuda del lector. Cualquier comentario nos lo pueden enviar a las siguientes direcciones electrónicas: Amadeo. Fuenmayor@uv.es; Rafael.Granell@uv.es; Francesc.Higon@uv.es AMADEO FUENMAYOR, RAFAEL GRANELL y FRANCISCO J. HIGÓN Valencia, junio de 2010
ÍNDICE §1.
§2.
§3.
§4.
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) .....................
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Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo de 2007)..................................................................................
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Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de enero de 2010) .
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Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos (Diario Oficial de la Generalitat Valenciana nº 3153, de 31 de diciembre de 1998) ............................
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ÍNDICE DE VOCES Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...........................
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§1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) JUAN CARLOS I REY DE ESPAÑA
A todos los que la presente vieren y entendieren. Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente ley. ÍNDICE TÍTULO PRELIMINAR. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación ...................................... Artículo 1. Naturaleza del Impuesto ................................................................... Artículo 2. Objeto del Impuesto.......................................................................... Artículo 3. Configuración como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas .................................................................................................. Artículo 4. Ámbito de aplicación......................................................................... Artículo 5. Tratados y Convenios ....................................................................... TÍTULO I. Sujeción al Impuesto: aspectos materiales, personales y temporales ................ CAPÍTULO I. Hecho imponible y rentas exentas ............................................................. Artículo 6. Hecho imponible ............................................................................... Artículo 7. Rentas exentas ................................................................................. CAPÍTULO II. Contribuyentes .......................................................................................... Artículo 8. Contribuyentes.................................................................................. Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español ...................................................................................................................... Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero ...............................................................................................................
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Artículo 11. Individualización de rentas.............................................................. CAPÍTULO III. Período impositivo, devengo del Impuesto e imputación temporal.......... Artículo 12. Regla general ................................................................................. Artículo 13. Período impositivo inferior al año natural ....................................... Artículo 14. Imputación temporal ....................................................................... TÍTULO II. Determinación de la renta sometida a gravamen ............................................... Artículo 15. Determinación de la base imponible y liquidable............................ TÍTULO III. Determinación de la base imponible.................................................................. CAPÍTULO I. Métodos de determinación......................................................................... Artículo 16. Métodos de determinación de la base imponible ........................... CAPÍTULO II. Definición y determinación de la renta gravable ....................................... Sección 1.ª Rendimientos del trabajo ......................................................................... Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo .................................................. Artículo 18. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo .......................................................................................................... Artículo 19. Rendimiento neto del trabajo .......................................................... Artículo 20. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.................... Sección 2.ª Rendimientos del capital .......................................................................... Artículo 21. Definición de rendimientos del capital ............................................ Subsección 1.ª Rendimientos del capital inmobiliario ............................................ Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario ............................... Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones ................................................... Artículo 24. Rendimiento en caso de parentesco .............................................. Subsección 2.ª Rendimientos del capital mobiliario ............................................... Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario .................................. Artículo 26. Gastos deducibles y reducciones ................................................... Sección 3.ª Rendimientos de actividades económicas ............................................... Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas........................ Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto ......................... Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos .................................................... Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa ................................................................................................................ Artículo 31. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva............................................................................................................... Artículo 32. Reducciones ................................................................................... Sección 4.ª Ganancias y pérdidas patrimoniales ........................................................ Artículo 33. Concepto ........................................................................................ Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general ....................................................................................................................... Artículo 35. Transmisiones a título oneroso .......................................................
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Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo ...................................................... Artículo 37. Normas específicas de valoración .................................................. Artículo 38. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual. Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas ........................................ CAPÍTULO III. Reglas especiales de valoración ............................................................. Artículo 40. Estimación de rentas ...................................................................... Artículo 41. Operaciones vinculadas ................................................................. Artículo 42. Rentas en especie .......................................................................... Artículo 43. Valoración de las rentas en especie ............................................... CAPÍTULO IV. Clases de renta........................................................................................ Artículo 44. Clases de renta............................................................................... Artículo 45. Renta general ................................................................................. Artículo 46. Renta del ahorro ............................................................................. CAPÍTULO V. Integración y compensación de rentas ..................................................... Artículo 47. Integración y compensación de rentas ........................................... Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general ....................................................................................................................... Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro................................................................................................................. TÍTULO IV. Base liquidable .................................................................................................. Artículo 50. Base liquidable general y del ahorro .............................................. CAPÍTULO I. Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento ...................................................................................................................................... Artículo 51. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social........................................................................................................ Artículo 52. Límite de reducción ........................................................................ Artículo 53. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad ...................... Artículo 54. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad ............................................................................... CAPÍTULO II. Reducción por pensiones compensatorias ............................................... Artículo 55. Reducciones por pensiones compensatorias ................................. TÍTULO V. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente .............................................................................................................................. Artículo 56. Mínimo personal y familiar .............................................................. Artículo 57. Mínimo del contribuyente................................................................ Artículo 58. Mínimo por descendientes.............................................................. Artículo 59. Mínimo por ascendientes................................................................ Artículo 60. Mínimo por discapacidad ................................................................
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Artículo 61. Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad ........................................... Artículo 61 bis. Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos ........ TÍTULO VI. Cálculo del impuesto estatal ............................................................................. CAPÍTULO I. Determinación de la cuota íntegra estatal ................................................. Artículo 62. Cuota íntegra estatal ...................................................................... Artículo 63. Escala general del Impuesto .......................................................... Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos............................................................................. Artículo 65. Escala aplicable a los residentes en el extranjero .......................... Artículo 66. Tipos de gravamen del ahorro ........................................................ CAPÍTULO II. Determinación de la cuota líquida estatal ................................................. Artículo 67. Cuota líquida estatal ....................................................................... Artículo 68. Deducciones ................................................................................... Artículo 69. Límites de determinadas deducciones ........................................... Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial ...................................... TÍTULO VII. Gravamen autonómico ..................................................................................... CAPÍTULO I. Normas comunes ....................................................................................... Artículo 71. Normas comunes aplicables para la determinación del gravamen autonómico ........................................................................................................ CAPÍTULO II. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma ........... Artículo 72. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma. CAPÍTULO III. Cálculo del gravamen autonómico........................................................... Sección 1.ª Determinación de la cuota íntegra autonómica........................................ Artículo 73. Cuota íntegra autonómica .............................................................. Artículo 74. Escala autonómica o complementaria del Impuesto ...................... Artículo 75. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos............................................................................. Artículo 76. Tipo de gravamen del ahorro.......................................................... Sección 2.ª Determinación de la cuota líquida autonómica ........................................ Artículo 77. Cuota líquida autonómica ............................................................... Artículo 78. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual ..................................................................................................................... TÍTULO VIII. Cuota diferencial ............................................................................................. Artículo 79. Cuota diferencial ............................................................................. Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional ............................... Artículo 80 bis. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas .......................................................................................... Artículo 81. Deducción por maternidad.............................................................. Artículo 81 bis. Deducción por nacimiento o adopción ......................................
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TÍTULO IX. Tributación familiar ............................................................................................ Artículo 82. Tributación conjunta........................................................................ Artículo 83. Opción por la tributación conjunta .................................................. Artículo 84. Normas aplicables en la tributación conjunta ................................. TÍTULO X. Regímenes especiales ....................................................................................... Sección 1.ª Imputación de rentas inmobiliarias........................................................... Artículo 85. Imputación de rentas inmobiliarias ................................................. Sección 2.ª Régimen de atribución de rentas ............................................................. Artículo 86. Régimen de atribución de rentas .................................................... Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas ............................... Artículo 88. Calificación de la renta atribuida..................................................... Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta .............................. Artículo 90. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas ................................................................................................ Sección 3.ª Transparencia fiscal internacional ............................................................ Artículo 91. Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional.................................................................................................................. Sección 4.ª Derechos de imagen ................................................................................ Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen .......... Sección 5.ª Régimen especial para trabajadores desplazados .................................. Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español ............................................................................................. Sección 6.ª Instituciones de inversión colectiva .......................................................... Artículo 94. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva ..................................................................................................... Artículo 95. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales ............................................................................................................... TÍTULO XI. Gestión del impuesto......................................................................................... CAPÍTULO I. Declaraciones ............................................................................................ Artículo 96. Obligación de declarar .................................................................... Artículo 97. Autoliquidación................................................................................ Artículo 98. Borrador de declaración ................................................................. CAPÍTULO II. Pagos a cuenta ......................................................................................... Artículo 99. Obligación de practicar pagos a cuenta ......................................... Artículo 100. Normas sobre pagos a cuenta, transmisión y obligaciones formales relativas a activos financieros y otros valores mobiliarios ............................ Artículo 101. Importe de los pagos a cuenta ..................................................... CAPÍTULO III. Liquidaciones provisionales ..................................................................... Artículo 102. Liquidación provisional .................................................................
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Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo ........................... CAPÍTULO IV. Obligaciones formales ............................................................................. Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes ............................... Artículo 105. Obligaciones formales del retenedor, del obligado a practicar ingresos a cuenta y otras obligaciones formales .................................................. TÍTULO XII. Responsabilidad patrimonial y régimen sancionador ....................................... Artículo 106. Responsabilidad patrimonial del contribuyente ............................ Artículo 107. Infracciones y sanciones .............................................................. TÍTULO XIII. Orden jurisdiccional ......................................................................................... Artículo 108. Orden jurisdiccional ...................................................................... DISPOSICIONES ADICIONALES D.A. 1ª. Derecho de rescate en los contratos de seguro colectivo que instrumentan los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones ....................................................................................... D.A. 2ª. Retribuciones en especie ................................................................................... D.A. 3ª. Planes individuales de ahorro sistemático ......................................................... D.A. 4ª. Rentas forestales................................................................................................ D.A. 5ª. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas .................. D.A. 6ª. Beneficios fiscales especiales aplicables en actividades agrarias ..................... D.A. 7ª. Tributación de determinadas rentas obtenidas por contribuyentes que desarrollen la actividad de transporte por autotaxi ...................................................................... D.A. 8ª. Transmisiones de valores o participaciones no admitidas a negociación con posterioridad a una reducción de capital ......................................................................... D.A. 9ª. Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena ................................................ D.A. 10ª. Sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad ................................................................................................................................... D.A. 11ª. Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales............................ D.A. 12ª. Recurso cameral permanente .......................................................................... D.A. 13ª. Obligaciones de información ............................................................................ D.A. 14ª. Captación de datos........................................................................................... D.A. 15ª. Disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia ............................................. D.A. 16ª. Límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social ................................................................................................................................ D.A. 17ª. Remisiones normativas .................................................................................... D.A. 18ª. Aportaciones a patrimonios protegidos ............................................................ D.A. 19ª. Exención de las ayudas e indemnizaciones por privación de libertad como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía ...........................................................................................................................
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D.A. 20ª. Bonificaciones de cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador...................................................................................................................... D.A. 21ª. Residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados .......................... D.A. 22ª. Movilización de los derechos económicos entre los distintos sistemas de previsión social...................................................................................................................... D.A. 23ª. Ayudas a las actividades de investigación, desarrollo e innovación ................ D.A. 24ª............................................................................................................................ D.A. 25ª. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información ........................................... D.A. 26ª. Deducción por nacimiento o adopción en el período impositivo 2007 ............. D.A. 27ª. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo ........................................................................................... D.A. 28ª. Porcentajes de reparto de la escala de ahorro................................................. D.A. 29ª. Deducción de obras de mejora en la vivienda habitual .................................... DISPOSICIONES TRANSITORIAS D.T. 1ª. Prestaciones recibidas de expedientes de regulación de empleo ...................... D.T. 2ª. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social ................ D.T. 3ª. Contratos de arrendamiento anteriores al 9 de mayo de 1985 ........................... D.T. 4ª. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.............. D.T. 5ª. Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales ...................... D.T. 6ª. Exención por reinversión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas D.T. 7ª. Partidas pendientes de compensación ............................................................... D.T. 8ª. Valor fiscal de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales .............................................................. D.T. 9ª. Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 ............... D.T. 10ª. Sociedades transparentes y patrimoniales ....................................................... D.T. 11ª. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones................................. D.T. 12ª. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados ..................................................... D.T. 13ª. Compensaciones fiscales ................................................................................. D.T. 14ª. Transformación de determinados contratos de seguros de vida en planes individuales de ahorro sistemático ........................................................................................ D.T. 15ª. Escala autonómica aplicable al periodo impositivo 2010 .................................. D.T. 16ª. Contribuyentes con residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma al que no le resulte de aplicación el nuevo modelo de financiación autonómica D.T. 17ª. Trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010 .................................................................................................................................
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DISPOSICIONES DEROGATORIAS D.D. 1ª. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ............................................. D.D. 2ª. Impuesto sobre Sociedades ............................................................................... DISPOSICIONES FINALES D.F. 1ª. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ..... D.F. 2ª. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo..................................................................................... D.F. 3ª. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ............... D.F. 4ª. Modificación de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .................................................................................................................................... D.F. 5ª. Modificación del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre .. D.F. 6ª. Habilitación para la Ley de Presupuestos Generales del Estado ....................... D.F. 7ª. Habilitación normativa ......................................................................................... D.F. 8ª. Entrada en vigor ..................................................................................................
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250 278 288 292 301 301 301
PREÁMBULO I Antecedentes El Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas es un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato del artículo 31 de la Constitución Española, que exige la contribución de todos «… al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». La idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas de carácter general, personal y progresivo, se introdujo en España con la reforma tributaria de 1978, si bien ha conocido diferentes modelos derivados de los distintos objetivos de política económica y social que se han articulado a través de esta figura impositiva.
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El proceso se inició con la Ley 44/1978, norma que llevó hasta sus últimas consecuencias la idea de generalidad y comunicación entre las diferentes fuentes de renta, de manera que se diseñó un impuesto sintético en el que la compensación entre cualquiera de ellas se permitió con absoluta libertad. Con el tiempo, el diseño inicial hubo de ser rectificado en dos aspectos básicos: de un lado, la total libertad en la compensación de rentas propició que aquellas que podían realizarse con absoluta discrecionalidad, caso de las pérdidas patrimoniales, se utilizaran como instrumento para reducir el impuesto a satisfacer por el resto de fuentes de renta. De otro, la acumulación obligatoria de las rentas de la unidad familiar, en un impuesto de naturaleza progresiva que considera como contribuyente al individuo, estuvo en el origen de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y obligó a modificar la regulación del impuesto para adecuarlo a su naturaleza esencialmente individual. Estas modificaciones se consolidaron en la posterior evolución del impuesto. Así, las posteriores regulaciones ya no configuraron un impuesto absolutamente sintético, sino que mantuvieron la diferenciación en el tratamiento fiscal de determinadas fuentes de renta, en especial las ganancias y pérdidas patrimoniales, respecto del resto, y al tiempo configuraron el impuesto con un carácter marcadamente individual, quedando la tributación conjunta como una opción para aquellas unidades familiares que así lo decidieran. En particular, en las sucesivas reformas se ha venido manteniendo una definición muy similar de las diferentes categorías de renta y de los supuestos de no sujeción y exención, es decir, de los conceptos básicos en la determinación de la renta. Las últimas de estas reformas del IRPF, la de la Ley 40/1998 y la de la Ley 46/2002, han supuesto una reducción tanto de los tipos de gravamen como del número de tramos de la escala, al tiempo que han sustituido las deducciones en la cuota en concepto de circunstancias personales y familiares por reducciones en la base imponible, y han mantenido, en buena medida, la diversidad en el tratamiento de las distintas fórmulas del ahorro.
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En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, en los últimos años se ha producido una mayor aproximación entre las normas fiscales de cálculo de la base imponible y el resultado contable, manteniendo una estabilidad en los tipos nominales de gravamen e incorporando numerosos incentivos fiscales. Al mismo tiempo, se ha ampliado sustancialmente el ámbito de aplicación del régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas. La creciente globalización de la economía está introduciendo una importante preocupación por la productividad y el crecimiento económico. Va acompañada de nuevas tendencias en la fiscalidad internacional, en las que se destacan la reducción de tipos nominales para empresas y personas físicas, la simplificación de tarifas e incentivos fiscales, así como la búsqueda de una disminución en la tributación del factor trabajo. Al mismo tiempo cabe señalar, como factores relevantes, el intento de lograr una mayor homogeneidad en el tratamiento fiscal del ahorro, vinculado sin duda a la creciente libertad de circulación de capitales, y una mayor importancia relativa de la imposición medioambiental. La reforma que se aborda se inscribe en este marco. Se profundiza en la modernización del sistema tributario español con una visión estratégica e integral que contribuirá a la mejora del modelo de crecimiento y de la competitividad, planteamiento que se adecua a la realidad social y económica de España. Las novedades que se proponen se incorporan en el cuerpo normativo actual, manteniendo en lo posible la estructura de los textos actualmente vigentes y el contenido que se considera adecuado. Por otra parte, la reforma relativa al Impuesto sobre Sociedades y a los impuestos medioambientales tiene una dimensión temporal, ya que está prevista su implantación gradual. II Objetivos y aspectos relevantes de la reforma El Gobierno fijó como principios directores de la Política Económica el crecimiento sostenido y equilibrado, basado en la productividad, así como la mejora del bienestar y la cohesión social. Para ello,
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LEY 35/2006, DE 28 DE NOVIEMBRE
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sobre la base del respeto al principio de estabilidad presupuestaria y suficiencia financiera, se han adoptado diversas iniciativas en materia presupuestaria, primando las políticas de gasto con impacto en la productividad, que se complementan con la reforma fiscal. En este contexto, se actúa de manera inmediata sobre la tributación de la renta de las personas físicas y jurídicas, y se desarrollará en un futuro próximo la tributación medioambiental con el objetivo de mejorar la eficiencia energética y facilitar el equilibrio financiero de la reforma. La reforma tiene como objetivos fundamentales mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que persigue garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva fiscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia. Sin perjuicio de la posterior descripción del contenido de la Ley, hay determinados aspectos de la reforma que deben ser objeto de atención prioritaria. 1) Para la mejora de la equidad, se disminuye la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, elevando sustancialmente la reducción establecida para las mismas, especialmente para las rentas más bajas. Se trata de dispensar un tratamiento especial a este tipo de rentas por los siguientes motivos: compensar, mediante una cantidad a tanto alzado, los gastos generales en los que incurre un trabajador; reconocer la aportación que esta fuente de renta hace al conjunto de la base imponible; su facilidad de control y el que se trata de una renta no fundada o sin respaldo patrimonial. Como novedad, esta reducción se aplicará también a determinados trabajadores autónomos que, por las especiales circunstancias en que desarrollan su actividad y por estar sus rentas controladas, reúnen características muy cercanas a las del trabajador por cuenta ajena. 2) Con idéntica finalidad de mejora de la equidad, se elevan los umbrales de rentas no sometidas a tributación, y se recupera la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares.
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Preámbulo
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Hasta 1998, el tratamiento de las mismas se llevaba a cabo mediante deducciones en la cuota del impuesto. Desde 1999 fueron sustituidas por un mínimo personal y familiar, deducible de la base imponible, cuya función era cuantificar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, se consideraba que no debería tributar por el Impuesto. La consecuencia de este esquema de reducción en la base imponible, cuando se vincula a un impuesto con tarifa progresiva, es que el beneficio para el contribuyente es directamente proporcional a su nivel de renta (a mayor renta, mayor beneficio) ya que el mínimo personal y familiar opera a través del tipo marginal de cada contribuyente. Implica, por tanto, aceptar que una misma necesidad, como pudiera ser la manutención de un hijo, tenga una distinta consideración en el impuesto en función del nivel de renta de la familia. Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar, con independencia de su nivel de renta, se configura un extenso y flexible primer tramo, en el que se computan los mínimos destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares. Por tanto, estos mínimos, técnicamente, se gravan a tipo cero. Esta estructura supone que los contribuyentes no tributan por las primeras unidades monetarias que obtienen y que destinan a cubrir las necesidades vitales, de forma que contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro, con lo que se mejora la progresividad del impuesto. La introducción de una cuantía a la que es de aplicación un tipo cero permite alcanzar el mismo efecto de equidad que se produce con la aplicación de las deducciones en la cuota. En esta consideración de las circunstancias personales y familiares cabe efectuar una mención a la opción por la tributación conjunta. La política de no discriminación por razón de género y razones de simplificación de la gestión del impuesto podrían justificar su revisión. No obstante, se mantiene su tratamiento actual en el impuesto para evitar numerosos perjudicados en los matrimonios en los que alguno de sus miembros no puede acceder al mercado laboral, y por tanto
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obtiene rendimientos sólo uno de los cónyuges, como podrían ser los casos de determinados pensionistas con rentas de cuantía reducida, o de determinadas familias numerosas. 3) Con la finalidad de favorecer el crecimiento económico, se reduce a cuatro el número de tramos de la tarifa, en consonancia con las tendencias actuales en los países de la OCDE, y se introduce una notable ampliación del primero de ellos, lo que implicará que más del 70 por ciento de los contribuyentes de menores rentas vean simplificada su tributación. Por otra parte, por razones de incentivo al trabajo personal, se establece el tipo marginal máximo en el 43 por ciento. Es especialmente destacable, aunque quizás no tan fácilmente perceptible como la reducción de tipos, la ampliación que se produce en las cuantías que delimitan todos los tramos de la tarifa, pues implica una reducción adicional de los tipos de gravamen soportados. El objetivo es una menor tributación efectiva, lo que se consigue con la combinación de mínimos exentos más elevados y la estructura de la tarifa, en la que el primer tramo se alarga y engloba, por lo general, los mínimos personales. 4) Por razones de equidad y crecimiento, se otorga un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, eliminando las diferencias no justificadas que existen actualmente entre los distintos instrumentos en los que se materializa. Con ello, a la vez que se simplificará la elección de los inversores, se incrementará la neutralidad fiscal de los distintos productos y se favorecerá la productividad y competitividad, mejorando la posición de nuestro país en un entorno internacional de libre circulación de capitales y de fuerte competencia. De esta manera, se aborda la modernización de la tributación del ahorro, asignatura pendiente de las reformas precedentes. Se evita así que las diferencias en la presión fiscal que soportan los diferentes instrumentos distorsionen la realidad financiera del ahorro (como la denominada rentabilidad financiero-fiscal que mide una rentabilidad por completo ajena a las características intrínsecas del producto que se pretende comercializar), ya que ello configura un marco tributario caracterizado por la falta de transparencia y diferencias en
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