NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
ANTONIO CUBERO TRUYO NICOLÁS DÍAZ RAVN Profesores de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla
tirant lo b anch Valencia, 2009
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ANTONIO CUBERO TRUYO NICOLÁS DÍAZ RAVN
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ÍNDICE Abreviaturas........................................................................................................................................
13
Presentación ........................................................................................................................................
15
PRIMERA PARTE NORMATIVA INTERNA A) Impuesto sobre la Renta de no Residentes §1.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ..................................................................
23
REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio ................................................................................
55
MODELOS 216 Y 296 (RETENCIONES) Orden EHA 3290/2008, de 6 de noviembre ..........................................................................
73
MODELOS 210 A 215 (DECLARACIONES) Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre .........................................................................
89
MODELO 291 (CUENTAS DE NO RESIDENTES) Orden EHA/3202/2008, de 31 de octubre.............................................................................
111
MODELO DE SOLICITUD RÉGIMEN OPCIONAL RESIDENTES EN LA UE Orden de 12 de julio de 2000 ................................................................................................
119
MODELOS 147 Y 247 (CAMBIO DE RESIDENCIA) Orden HAC/117/2003, de 31 de enero ..................................................................................
125
MODELOS 149 Y 150 (RÉGIMEN ESPECIAL TRABAJADORES DESPLAZADOS) Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo .................................................................................
131
MODELO 299 (INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN) Orden EHA/2339/2005, de 13 de julio ..................................................................................
137
§10. REGULARIZACIÓN RETENCIONES (INTERESES Y DIVIDENDOS) Orden de 13 de abril de 2000 ...............................................................................................
149
§11. PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre ........................................................................
155
§12. PARAÍSOS FISCALES Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio ..................................................................................
171
§2.
§3.
§4.
§5.
§6.
§7.
§8.
§9.
B) Normativa interna complementaria §13. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Ley 35/2006, de 28 de noviembre .........................................................................................
177
8
ÍNDICE
§14. REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ...............................................................................
191
§15. LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .................................................................
201
§16. REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ................................................................................
219
SEGUNDA PARTE CONVENIOS §0.
MODELO DE LA OCDE Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio ...............................
237
ALEMANIA Convenio de 5 de diciembre de 1966 ....................................................................................
253
ARABIA SAUDÍ Convenio de 19 de junio de 2007 ..........................................................................................
257
ARGELIA Convenio de 7 de octubre de 2002 ........................................................................................
263
ARGENTINA Convenio de 21 de julio de 1992 ...........................................................................................
267
AUSTRALIA Convenio de 24 de marzo de 1992 ........................................................................................
275
AUSTRIA Convenio de 20 de diciembre de 1966 ..................................................................................
283
BÉLGICA Convenio de 14 de junio de 1995 ..........................................................................................
291
BOLIVIA Convenio de 30 de junio de 1997 ..........................................................................................
299
BRASIL Convenio de 14 de noviembre de 1974 .................................................................................
303
§10. BULGARIA Convenio de 6 de marzo de 1990 ..........................................................................................
309
§11. CANADÁ Convenio de 23 de noviembre de 1976 .................................................................................
313
§12. CHECOSLOVAQUIA (CHEQUIA Y ESLOVAQUIA) Convenio de 8 de mayo de 1980 ...........................................................................................
321
§1.
§2.
§3.
§4.
§5.
§6.
§7.
§8.
§9.
ÍNDICE
§13. CHILE Convenio de 7 de julio de 2003 ............................................................................................. §14.
9
323
CHINA Convenio de 22 de noviembre de 1990 .................................................................................
329
COLOMBIA Convenio de 31 de marzo de 2005 ........................................................................................
333
COREA Convenio de 17 de enero de 1994 .........................................................................................
337
§17. CROACIA Convenio de 19 de mayo de 2005 .........................................................................................
343
§18. CUBA Convenio de 3 de febrero de 1999.........................................................................................
347
§19. DINAMARCA Denuncia del Convenio de 10 de junio de 2008 ...................................................................
353
§20. ECUADOR Convenio de 20 de mayo de 1991 .........................................................................................
355
§21. EGIPTO Convenio de 10 de junio de 2005 ..........................................................................................
359
§22. EMIRATOS ÁRABES UNIDOS Convenio de 5 de marzo de 2006 .........................................................................................
363
§23. ESLOVENIA Convenio de 23 de mayo de 2001 .........................................................................................
371
§24. ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA Convenio de 22 de Febrero de 1990 .....................................................................................
375
§25. ESTONIA Convenio de 3 de septiembre de 2003 ..................................................................................
393
§26. FILIPINAS Convenio de 14 de marzo de 1989 ........................................................................................
399
§27. FINLANDIA Convenio de 15 de noviembre de 1967 .................................................................................
407
§28. FRANCIA Convenio de 10 de octubre de 1995 ......................................................................................
411
§29. GRECIA Convenio de 4 de diciembre de 2000 ....................................................................................
423
§30. HUNGRÍA Convenio de 9 de julio de 1984 .............................................................................................
427
§15.
§16.
10
ÍNDICE
§31. INDIA Convenio de 8 de febrero de 1993.........................................................................................
431
§32. INDONESIA (INDONESIA Y TIMOR ORIENTAL) Convenio de 30 de mayo de 1995 .........................................................................................
439
§33. IRÁN Acuerdo de 19 de julio de 2003 .............................................................................................
447
§34. IRLANDA Convenio de 10 de febrero de 1994.......................................................................................
451
§35. ISLANDIA Convenio de 22 de enero de 2002 .........................................................................................
457
§36. ISRAEL Convenio de 30 de noviembre de 1999 .................................................................................
461
§37. ITALIA Convenio de 8 de septiembre de 1977 ..................................................................................
467
§38. JAPÓN Convenio de 13 de febrero de 1974.......................................................................................
471
§39. LETONIA Convenio de 4 de septiembre de 2003 ..................................................................................
475
§40. LITUANIA Convenio de 22 de julio de 2003 ...........................................................................................
481
§41. LUXEMBURGO Convenio de 3 de junio de 1986 ............................................................................................
487
§42. MACEDONIA Convenio de 20 de junio de 2005 ..........................................................................................
491
§43. MALASIA Convenio de 24 de mayo de 2006 .........................................................................................
493
§44. MALTA Convenio de 8 de noviembre de 2005 ...................................................................................
499
§45. MARRUECOS Convenio de 10 de julio de 1978 ...........................................................................................
503
§46. MÉXICO Convenio de 24 de julio de 1992 ...........................................................................................
507
§47. NORUEGA Convenio de 6 de octubre de 1999 ........................................................................................
515
§48. NUEVA ZELANDA Convenio de 28 de julio de 2005 ...........................................................................................
523
ÍNDICE
11
§49. PAÍSES BAJOS Convenio de 16 de junio de 1971 ..........................................................................................
529
§50. POLONIA Convenio de 15 de noviembre de 1979 .................................................................................
537
§51. PORTUGAL Convenio de 26 de octubre de 1993 ......................................................................................
541
§52. REINO UNIDO Convenio de 21 de octubre de 1975 ......................................................................................
545
§53. RUMANÍA Convenio de 24 de mayo de 1979 .........................................................................................
551
§54. RUSIA Convenio de 16 de diciembre de 1998 ..................................................................................
555
§55. SUDÁFRICA Convenio de 23 de junio de 2006 ..........................................................................................
561
§56. SUECIA Convenio de 16 de junio de 1976 ..........................................................................................
565
§57. SUIZA Convenio de 26 de abril de 1966 ..........................................................................................
573
§58. TAILANDIA Convenio de 14 de octubre de 1997 ......................................................................................
583
§59. TÚNEZ Convenio de 2 de julio de 1982 .............................................................................................
591
§60. TURQUÍA Convenio de 5 de julio de 2002 .............................................................................................
595
§61. U.R.S.S. (ARMENIA, AZERBAIJÁN, BIELORRUSIA, GEORGIA, KAZAJSTÁN, KIRGUIZISTÁN, MOLDAVIA, TADZHIKISTÁN, TURKMENISTÁN, UCRANIA Y UZBEKISTÁN) Convenio de 1 de marzo de 1985 ..........................................................................................
601
§62. VENEZUELA Convenio de 8 de abril de 2003 ............................................................................................
605
§63. VIETNAM Convenio de 7 de marzo de 2005 ..........................................................................................
611
Índice de conceptos..............................................................................................................................
617
Índice cronológico de disposiciones citadas .......................................................................................
631
ABREVIATURAS BOE CDI DGT DOCE DO L LGT LIRPF LIRNR LIS LPFF RD RDL RDLeg RIRPF RIRNR RIS
Boletín Oficial del Estado Convenio para evitar la Doble Imposición Dirección General de Tributos Diario Oficial de las Comunidades Europeas Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L Ley General Tributaria Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal Real Decreto Real Decreto-Ley Real Decreto Legislativo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
PRESENTACIÓN La importancia en nuestros días de la fiscalidad internacional representa una evidencia absoluta, por lo que no es preciso detenerse a justificar el interés de la recopilación normativa que presentamos. Si se nos permite el apunte histórico, fue la Ley 41/1998 la que ofreció una manifestación explícita de que por fin se tomaba conciencia de la necesaria atención a este sector del Derecho Tributario, al aprobarse por vez primera un texto legal dedicado en exclusiva a la imposición de los sujetos no residentes, hasta entonces confinados en capítulos marginales de las leyes de los residentes (capítulos consagrados al tratamiento de la denominada “obligación real de contribuir”, tanto en la Ley del IRPF como en la del Impuesto sobre Sociedades). Si bien la emancipación es un hecho y la identidad normativa está lograda desde aquella fecha, no podemos dejar de constatar que las subsiguientes reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (nada infrecuentes por cierto, lo que condujo a la necesidad de dictar el texto refundido de 2004) se han venido sucediendo por lo general en el seno de leyes “compartidas” con materias diversas, de modo que observamos el retorno, de manera circunstancial pero recurrente, a la pérdida de protagonismo de las normas sobre no residentes, que aparecen diluidas dentro de textos con otras prioridades (verbigracia: la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; o la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes). La mezcla de materias conlleva, mucho nos tememos, una cierta subordinación del régimen fiscal de los no residentes y, por ende, una cierta desatención a su normación pulcra y adecuada; al menos ello se desprende de los numerosos defectos o errores de técnica legislativa que pueden detectarse en casi todas las reformas. Así, la reducción de doce a seis meses de la duración necesaria para que las obras de construcción, instalación o montaje causen establecimiento permanente, llevada a cabo por la Ley 46/2002, no fue incorporada por descuido al artículo que regula el régimen especial de los establecimientos estacionales o de temporada. En la misma línea, la Ley 14/2000 modificó el tipo aplicable a los dividendos y olvidó extenderlo a la imposición adicional sobre las rentas de los establecimientos permanentes transferidas al extranjero (transferencias que equivalen a un “dividendo” repartido por el establecimiento a su casa central y que deben gravarse de la misma manera). O por citar desajustes más recientes, la Ley 35/2006 introdujo la exención de los dividendos por un importe de 1.000 euros, disposición que sólo unos días después (y antes de que llegara a entrar en vigor) fue modificada por la Ley de Presupuestos para asimilar el importe del mínimo exento a la cantidad establecida en el IRPF (1.500 euros). Son muestras de un pobre legislador que sigue regulando (a pesar de la desaparición de las “leyes de acompañamiento”) mediante leyes de contenido plural y heterogéneo, en lugar de abordar objetivos específicos en cada intervención legal1. Defender la identidad de la regulación del gravamen de los no residentes no significa en absoluto entenderla como compartimento estanco. Es al mismo tiempo evidente en nuestro “sistema” tributario, la estrechísima vinculación entre las diversas figuras de la imposición directa, tal y como quedó patente en la última reforma de los tipos de gravamen. Por utilizar el ejemplo más
1
Estas reflexiones sobre los usos viciados a la hora de legislar se enmarcan en nuestro Proyecto de Investigación DER2008-04900/JURI “La técnica normativa en los ámbitos estatal, autonómico y comunitario. Análisis crítico de la legislación tributaria”. Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica 2008-2011. Ministerio de Ciencia e Innovación.
16
PRESENTACIÓN
elocuente, la elevación del tipo de retención sobre las rentas del capital mobiliario del 15 al 18 por 100 conlleva, encadenadamente, la idéntica elevación del tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a intereses, dividendos y ganancias patrimoniales. Asimismo, el nuevo tipo general de los no residentes (24 por 100) se ha hecho coincidir (no por casualidad) con el tipo inferior de la escala progresiva del IRPF. La conexión es notoria, como no puede ser de otra forma (cualquier diferencia de trato no justificada sería discriminatoria). De ahí que en esta obra hayamos considerado oportuno incorporar los textos legales y reglamentarios del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, siquiera sea con carácter parcial, seleccionando aquellos preceptos emparentados de algún modo con la fiscalidad internacional. Defender la identidad de la regulación del gravamen de los no residentes tampoco significa que aprobemos desde el punto de vista estructural el estado actual de nuestro ordenamiento, que no ha sabido aún encontrar la distribución óptima de ámbitos materiales. La clave está en el régimen de los establecimientos permanentes, que debería formar parte de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, impuesto al que en puridad quedan sujetos, dejando el Impuesto sobre la Renta de no Residentes como una figura con características homogéneas dirigida en exclusiva a los no residentes sin establecimiento permanente. Pero el conocimiento de la normativa aplicable en materia de no residentes no estaría completo si se limitara a las disposiciones internas. En este ámbito juegan un papel esencial los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, que necesariamente tenían que formar parte de la recopilación. De todos es conocida la “superioridad” de los Tratados internacionales sobre la legislación interna, en virtud del artículo 96 de la Carta Magna; ...si bien el legislador no parece ser plenamente consciente, cuando hace alguna proclamación de la inaplicabilidad de las reglas establecidas en los Convenios; en concreto, en el artículo 18.4.c) del texto refundido, donde, en un loable intento de facilitar la interpretación, se deja transcrita una formulación con apariencia irregular. Al redactar estas líneas, España cuenta con 62 Convenios vigentes (se han quedado en 62 tras la denuncia del Convenio con Dinamarca), que cubren las relaciones tributarias con 74 Estados (puesto que el Convenio con Checoslovaquia sigue rigiendo tanto para la República Checa como para Eslovaquia, el Convenio con Indonesia alcanza igualmente a Timor Oriental y el de la extinta URSS se aplica ahora a 11 de los Estados surgidos). Y la red va extendiéndose de manera continuada. En el Boletín Oficial de las Cortes Generales ya se han publicado los Convenios con El Salvador, Jamaica, Kuwait, Moldavia, Bosnia-Herzegovina, Senegal o Costa Rica, y pronto lo harán los ya rubricados con Serbia, Kazajstán, Siria, Georgia, Trinidad y Tobago, Armenia, Perú, Nigeria o Namibia. Los Convenios siguen en general el Modelo de la OCDE, de manera que podría pensarse que el repaso individualizado y exhaustivo a una serie tan prolija de Tratados resulta redundante y superfluo, bastando con conocer el contenido paradigmático del Modelo, que incluimos en este volumen con sus últimas modificaciones (transcritas en inglés ante la ausencia todavía de la traducción “semioficial” de la que suele ocuparse el Instituto de Estudios Fiscales2). La consulta de la última versión del Modelo se nos antoja fundamental a la hora de aplicar los distintos convenios suscritos por España, especialmente a raíz de la sentencia de 11 de junio de 2008 en la que el Tribunal Supremo se decanta por la interpretación dinámica de los convenios, es decir, integrando la redacción de los preceptos preexistentes con las modificaciones operadas tanto en el Modelo como en sus Comentarios (en la sentencia que citamos, el Alto Tribunal considera de aplicación al Convenio entre España y los Países Bajos el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo, pese a que el mismo no se incluye en el texto firmado por ambos países por ser anterior a la inclusión en el Modelo de dicho párrafo). 2
Véase Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Instituto de Estudios Fiscales: Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Versión abreviada. 15 de julio de 2005. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006.
PRESENTACIÓN
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Sin menoscabo de la trascendencia del Modelo, la realidad nos muestra una imagen extraordinariamente plural y heterogénea. Los cánones son un perfecto exponente de que las expectativas del Modelo de la OCDE no siempre se cumplen. Sólo Bulgaria, Emiratos Árabes Unidos, Hungría y Malta han respetado el criterio de la tributación exclusiva en el Estado de residencia, mientras que los restantes Convenios han optado por permitir el gravamen en el Estado de la fuente, aunque estableciendo límites porcentuales máximos, que ofrecen una rica casuística. Casuística que no se restringe a los cánones sino que se extiende a bastantes terrenos. Existen Convenios con cláusula de imputación de impuestos no pagados o tax sparing (Argentina, Cuba, Marruecos...), Convenios que se ocupan de los trabajadores fronterizos (Francia y Portugal), Convenios que sí admiten la imposición complementaria sobre los establecimientos permanentes (Canadá, Estados Unidos, Suecia, Turquía…), Convenios que prevén la tributación compartida en el caso de las pensiones de la Seguridad Social (Estados Unidos, Luxemburgo, Suecia…), Convenios que junto al artículo dedicado a los estudiantes introducen otro sobre profesores... La diversidad se debe, en buena medida, a la influencia de otros Modelos (ONU, Estados Unidos) e incluso al hecho de que bastantes de nuestros Convenios siguieran en su día el Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963, que presentaba significativas particularidades. Repárese, además, en que el Modelo no sólo no tiene fuerza vinculante sino que deja libertad en algunos extremos a las partes contratantes, como sucede con la elección del método para evitar la doble imposición (exención o imputación). Todo lo cual hace aconsejable el examen directo del Convenio aplicable en cada caso concreto. Nuestra recopilación opta por una solución intermedia en la que se reproducen los principales artículos de cada Convenio, los que contienen las especificidades relevantes, que quedan así oportunamente subrayadas (además de los Protocolos adicionales, que forman parte integrante de los Convenios). El lector recibe de esta manera una información clara y directa de los datos de verdadero interés eliminando aquellos otros datos prescindibles o coincidentes con el Modelo. A propósito del lector, conviene precisar que esta compilación (además, claro está, de servir a los profesionales del asesoramiento) va particularmente dirigida a los alumnos universitarios de asignaturas relativas a la fiscalidad internacional. El tránsito de las Licenciaturas a los Grados, con la reducción de 5 a 4 cursos de sus contenidos, podía haber supuesto una eliminación de esta clase de materias “especializadas”, que se reservarían para el Postgrado (para los Másteres oficiales). No obstante, al menos en la Universidad de Sevilla, a la que pertenecemos, a pesar de la drástica reducción de asignaturas optativas en los nuevos Planes de Estudios, la fiscalidad internacional ha visto preservado su espacio tanto en el Grado en Derecho como en el Grado en Economía, en una señal indiscutible de su esencialidad pacífica.
PRIMERA PARTE NORMATIVA INTERNA
A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES