1_9788490048009 by Editorial Tirant Lo Blanch

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y NORMAS DE CONSOLIDACIĂ&#x201C;N Textos actualizados del PGC y del PGC para Pymes

vicente serra salvador

tirant lo b anch Valencia, 2012

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índice Prólogo a la 2ª edición.................................................................................................

Prólogo al Plan General de Contabilidad..................................................................

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad...........................................................................................................

Introducción................................................................................................................

Primera parte: Marco conceptual de la Contabilidad...............................................

Segunda parte: Normas de registro y valoración...................................................... 1ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad................................... 2ª Inmovilizado material.................................................................................... 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material....................................... 4ª Inversiones inmobiliarias.............................................................................. 5ª Inmovilizado intangible................................................................................. 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible................................ 7ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta........................................................................................................... 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar........................ 9ª Instrumentos financieros............................................................................... 10ª Existencias...................................................................................................... 11ª Moneda Extranjera........................................................................................ 12ª Impuesto sobre el valor añadido (IVA), Impuesto general indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos............................................................... 13ª Impuesto sobre beneficios.............................................................................. 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios............................................... 15ª Provisiones y contingencias........................................................................... 16ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal..................................... 17ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio............. 18ª Subvenciones, donaciones y legados.............................................................. 19ª Combinaciones de negocios............................................................................ 20ª Negocios conjuntos......................................................................................... 21ª Operaciones entre empresas del grupo......................................................... 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.............. 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio......................................................

72 72 72 75 76 76 77

Tercera parte: Cuentas anuales................................................................................. Normas de elaboración de las cuentas anuales................................................... Modelos normales de cuentas anuales................................................................ Balance al cierre . .......................................................................................... Cuenta de Pérdidas y Ganancias ................................................................. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto................................................... Estado de Ingresos y gastos reconocidos................................................ Estado total de cambios en el Patrimonio Neto..................................... Estado de flujos de efectivo............................................................................

79 80 83 100 101 104 104 108 110 110 112 113 114 124 126 128 129 129 129 143 143 147 148 148 149 150

índice

Memoria.......................................................................................................... Modelos abreviados de cuentas anuales.............................................................. Balance abreviado.......................................................................................... Cuenta de Pérdidas y ganancias abreviada.................................................. Estado abreviado de Cambios en el Patrimonio Neto.................................. Estado abreviado de Ingresos y gastos reconocidos............................... Estado abreviado total de cambios en el Patrimonio Neto.................... Contenido de la Memoria abreviada.............................................................

151 182 182 184 185 185 186 187

Cuarta parte: Cuadro de cuentas............................................................................... Grupo 1. Financiación básica............................................................................... Grupo 2. Activo no corriente................................................................................ Grupo 3. Existencias............................................................................................. Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales........................... Grupo 5. Cuentas financieras.............................................................................. Grupo 6. Compras y Gastos................................................................................. Grupo 7. Ventas e Ingresos.................................................................................. Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto.................................................. Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto...............................................

197 197 200 203 204 206 211 216 220 221

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.................................................... Grupo 1. Financiación básica............................................................................... Grupo 2. Activo no corriente................................................................................ Grupo 3. Existencias............................................................................................. Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales........................... Grupo 5.Cuentas financieras............................................................................... Grupo 6. Compras y Gastos................................................................................. Grupo 7. Ventas e Ingresos.................................................................................. Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto.................................................. Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto...............................................

222 222 248 265 268 285 313 327 337 343

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios específicos para microempresas............................................................................................................

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Introducción................................................................................................................

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Primera parte: Marco conceptual de la Contabilidad............................................... 1ª Cuentas anuales. Imagen fiel........................................................................ 2ª Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.................... 3ª Principios contables....................................................................................... 4ª Elementos de las cuentas anuales................................................................. 5ª Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.............................................................................................. 6ª Criterios de valoración................................................................................... 7ª Principios y normas de contabilidad generalemente receptados.................

381 381 382 383 384 385 385 389

índice

Segunda parte: Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas........................................................................................................................... 1ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad................................... 2ª Inmovilizado material.................................................................................... 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material....................................... 4ª Inversiones inmobiliarias.............................................................................. 5ª Inmovilizado intangible................................................................................. 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible................................ 7ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar........................ 8ª Activos financieros......................................................................................... 9ª Pasivos financieros......................................................................................... 10ª Contratos financieros particulares................................................................ 11ª Instrumentos de patrimonio propio............................................................... 12ª Existencias...................................................................................................... 13ª Moneda extranjera......................................................................................... 14ª Impuesto sobre el valor añadido (IVA), Impuesto general indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos............................................................... 15ª Impuesto sobre beneficios.............................................................................. 16ª Ingresos por ventas y prestación de servicios............................................... 17ª Provisiones y contingencias........................................................................... 18ª Subvenciones, donaciones y legados.............................................................. 19ª Negocios conjuntos......................................................................................... 20ª Operaciones entre empresas del grupo......................................................... 21ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.............. 22ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio......................................................

389 389 389 392 393 393 394 395 398 403 405 406 406 407 409 409 412 414 414 416 417 418 419

Tercera parte: Cuentas anuales................................................................................. Normas de elaboración de las cuentas anuales................................................... Modelos de cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas...................... Balance de PYMES al cierre . ....................................................................... Cuenta de Pérdidas y Ganancias de PYMES............................................... Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de PYMES................................ Contenido de la Memoria de PYMES............................................................

419 419 428 428 430 431 432

Cuarta parte: Cuadro de cuentas............................................................................... Grupo 1. Financiación básica............................................................................... Grupo 2. Activo no corriente................................................................................ Grupo 3. Existencias............................................................................................. Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales........................... Grupo 5.Cuentas financieras............................................................................... Grupo 6. Compras y Gastos................................................................................. Grupo 7. Ventas e Ingresos..................................................................................

440 440 443 446 447 449 453 458

462 462 481 495 498 514 537 549

índice

CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES POR MICROEMPRESAS..................

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Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre............................................................

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NORMAS DE CONSOLIDACIÓN Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas..........................................

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Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas CAPÍTULO I Sujetos de la consolidación.................................................................. Sección 1. ª Grupo de sociedades............................................................................ Sección 2.ª Otras sociedades que intervienen en la consolidación . .....................

598 598 600

CAPÍTULO II Obligación de consolidar , métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia....................................................................................... Sección 1. ª Obligación de consolidar y excepciones.............................................. Sección 2.ª Métodos de consolidación..................................................................... Sección 3.ª Procedimiento de puesta en equivalencia........................................... Sección 4.ª Inversiones en sociedades mantenidas para la venta........................

601 601 604 604 604

CAPÍTULO III Método de integración global............................................................ Sección 1.ª Descripción del método......................................................................... Sección 2.ª Homogeneización previa...................................................................... Sección 3.ª Agregación............................................................................................. Sección 4.ª Eliminaciones........................................................................................ Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto..................................... Subsección 2.ª Método de adquisición................................................................ Subsección 3.ª Participación de socios externos................................................. Subsección 4.ª Eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones Posteriores....................................................................................................... Subsección 5.ª Pérdida del control de la sociedad dependiente........................ Subsección 6.ª Socios externos en consolidaciones posteriores......................... Subsección 7.ª Método de adquisición: adquisiciones inversas y obtención del control sin transferir contraprestación.......................................................... Subsección 8.ª Método de adquisición: casos particulares................................ Subsección 9.ª Excepciones al método de adquisición....................................... Subsección 10.ª Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados................

605 605 606 607 607 607 607 610 611 612 613 614 616 617 618

CAPÍTULO IV Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia............................................................................................................. Sección 1.ª Método de integración proporcional.................................................... Sección 2.ª Procedimiento de puesta en equivalencia........................................... Sección 3.ª Pérdida de la condición de sociedad asociada o multigrupo...............

623 623 624 627

CAPÍTULO V Otras normas aplicables a la consolidación....................................... Sección 1.ª Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera......................

628 628

índice

Sección 2.ª Impuesto sobre beneficios....................................................................

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CAPÍTULO VI Cuentas anuales consolidadas.......................................................... Sección 1.ª Definición de las cuentas anuales consolidadas..................................

637 637

ANEXO MODELO DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.......................... BALANCE CONSOLIDADO AL CIERRE DEL EJERCICIO.................................. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA.................................. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONSOLIDADO.............. A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CONSOLIDADO B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONSOLIDADO.......................................................................................................... ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CONSOLIDADO........................................ CONTENIDO DE LA MEMORIA CONSOLIDADA.................................................

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PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICIÓN (PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ACTUALIZADO Y NORMAS DE CONSOLIDACIÓN) Desde la publicación del Plan General de Contabilidad en noviembre de 2007, su texto ha experimentado algunos cambios importantes, sobre todo con motivo del RD 1159/2010, que aprueba las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, pero además modifica tanto el Plan General de Contabilidad, como el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Respecto a los textos originales del PGC y el PGC para Pymes, inicialmente hubo una corrección de errores, publicadas en los BOE de los días 29 y 31 de diciembre de 2007. Junto con meras rectificaciones gramaticales, es destacable la corrección que afecta al cálculo del deterioro de valor de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, al incluir la plusvalía tácita existente en la fecha de la valoración, sin limitar ésta a los elementos identificables del balance de la participada, como antes se hacía. Posteriormente, el RD 2003/2009, modifica el RD 1514/2007 por el que se aprueba el PGC al ampliar el periodo (hasta 31/12/2010) en el que podrán seguir aplicándose los criterios por lo que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de la sociedades cooperativas. Finalmente, las modificaciones más importantes del PGC y del PGC para Pymes se han producido una vez esclarecido el marco jurídico de referencia europeo en materia de cuentas consolidadas. Los Reglamentos (CE) 494 y 495/2009 adoptan las nuevas Normas Internacionales de Contabilidad NIC 27 (Estados financieros consolidados y separados) y NIIF 3 (Combinaciones de negocios) han constituido la base del desarrollo de las normas españolas para formular cuentas consolidadas, mediante el RD 1159/2010 antes mencionado. La entrada en vigor de los reglamentos europeos ha delimitado un nuevo conjunto de principios contables aplicables por las sociedades cotizadas en las cuentas consolidadas y esta ha sido la razón de revisar las normas para formular estas cuentas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el derecho comunitario. Esta nueva edición del libro, que contiene los textos actualizados del PGC y del PGC para Pymes, incluye, como parte final, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, que constituyen un desarrollo de Código de Comercio (artículo 42 y siguientes) y del propio PGC. Estos cambios se han concretado en una profunda modificación de la norma de registro y valoración 19ª sobre Combinaciones de negocios,

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que repercute a su vez en otras partes del PGC como son la norma 9ª sobre Instrumentos financieros, la 13ª sobre Impuestos sobre beneficios y la 21ª Operaciones entre empresas del grupo. Valencia, 22 de septiembre de 2011

Vicente Serra Salvador

Catedrático de Contabilidad Universidad de Valencia

PRÓLOGO AL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD El Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514 / 2007, entra en vigor el 1 de enero de 2008, y es de aplicación obligatoria para los ejercicios que comiencen a partir de dicha fecha. Constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas individuales de la reciente reforma mercantil (Ley 16/2007) en el proceso de adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El proceso de adaptación a la normativa europea no es nuevo, ya que inició con la Ley 19/1989 que, en materia puramente contable se concretó en el Plan General de Contabilidad de 1990 y la Normas para formular cuentas consolidadas de 1991. En este caso, la reforma tiene una marcada connotación de armonización internacional. Las claves por las que se inicia esta reforma son dos, por un lado la denominada “estrategia de la Unión Europea”, que supone el apoyo desde 1995 de la Comisión Europea a las Normas Internacionales de Contabilidad en un intento de facilitar a las empresas, y consiguientemente a los grupos empresariales europeos, el acceso a los mercados financieros (Bolsas de Valores) de todo el mundo. Por otro lado, la recomendación fundamental de la Comisión de Expertos creada por Orden del Ministerio de Economía para elaborar un informe (libro blanco de la contabilidad) sobre la “situación actual de la contabilidad en España y las líneas básicas para abordar la reforma” que ha sido evitar la dualidad del modelo contable, o sea que hubiera normas distintas para las empresas que cotizan en bolsa y aquellas que no lo hacen, acercando la normativa contable española a las Normas Internacionales de Información financiera adoptadas por la Unión Europea, para lo que se propone la reforma del Código de Comercio, Leyes de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, y lógicamente del propio Plan General de Contabilidad, para que los principios y criterios contables que deban aplicar las empresas españolas sean los recogidos en la normativa nacional. Las que, genéricamente, se denominan “Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)” comprenden las NICs, propiamente dichas, las NIIFs (Normas Internacionales de Información Financiera), y las correspondientes interpretaciones conocidas como SIC (Comité de interpretación de normas) y las CINIIF (Comité de interpretación de las NIIF). Estas normas están emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), reformado en 2001 como consecuencia de la reestructuración del IASC en la que, entre otros aspectos, se configura un traspaso de poder desde los organismos profesionales a los reguladores nacionales. Ya entre los años 1998 y 2000 se había conseguido el acuerdo entre el entonces IASC (International Accounting Standards Committee) y el IOSCO (International Organization of Securities Commissions), aunque con algunas limitaciones

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por parte de la SEC (Securities Exchange Comisión) que recientemente, a finales del 2007, han quedado superadas, todo ello con el fin de permitir la presentación de las cuentas anuales de las sociedades de radicadas en la UE en los mercados de capitales de todo el mundo sobre la base de las Normas Internacionales de Contabilidad. No obstante, es importante señalar que en el seno de la UE el derecho contable sigue estando fundamentado en las Directivas contables, con las que en ningún momento existe ruptura sino que se hacen algunos cambios para no entrar en colisión con las NIC / NIIF. La UE mantiene el control sobre las normas contables aplicables a las empresas de los países miembros, ya que es la propia Comisión Europea, a través de un mecanismo de respaldo (endorsement) la que tiene competencia para decidir la aplicabilidad de cada una de las NIC / NIIF, asistida por un Comité de Reglamentación Contable y un Comité Técnico Independiente (EFRAG). El Reglamento 1606/2002 de la UE, que como tal reglamento introduce la norma simultáneamente en todos los estados miembros y está por encima de las legislaciones nacionales, impone la obligación de aplicar las NIC / NIIF en las cuentas consolidadas de las empresas de la UE que cotizan en bolsa, para los ejercicios que comiencen a partir de 1/1/2005. También se da la facultad a los estados miembros para permitir o exigir que las sociedades cotizadas presenten sus cuentas individuales con arreglo a las NIC / NIIF e incluso que las no cotizadas presenten también sus cuentas consolidadas e incluso individuales con arreglo a las normas ya mencionadas. En todos los casos, se hace referencia a las normas respaldadas por la UE y publicadas en el DOUE. En nuestro ordenamiento jurídico la Ley 62/2003 de 30 de diciembre de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, incorpora la obligatoriedad de aplicar a partir del 1/1/2005 las NIC / NIIF adoptadas por la UE en las cuentas consolidadas cuando alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, permitiendo a los grupos de las no cotizadas su aplicación voluntaria. Es en este contexto que se aborda la reforma de: • El título III del libro primero del Código de Comercio, sección segunda “De las cuentas anuales” (artículos 34 a 41) y sección tercera (artículos 42 a 49). • El Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, capítulo VII, secciones primera a séptima. • El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades. • El Plan General de Contabilidad. Algunos aspectos destacables de la reforma del Código de Comercio y del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y que son fundamentales para comprender los cambios que introduce el PGC, son los siguientes: 1. Se incorpora la definición de los elementos básicos de los estados contables: activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso y gasto. Estas de-

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finiciones formarán parte del Marco Conceptual de la Contabilidad, que constituye la primera parte del Plan General de Contabilidad (artículo 36 C.de C.). Se incluyen como nuevos documentos en las cuentas anuales un estado que recoge los cambios en el patrimonio neto (ECPN) y un estado de flujos de efectivo (EFE). De este último pueden quedar dispensadas las empresas que formulen cuentas abreviadas (artículo 35. 3 y 4 C. de C.) Se ha matizado el contenido de algunos principios contables, en particular el principio de prudencia deja de tener carácter preferente, y se amplia el criterio de precio de adquisición o coste histórico para incluir una referencia a los pasivos (artículo 38 C. de C.) La valoración de los elementos de las cuentas anuales se hará en la moneda del entorno económico, que en el PGC se denomina “moneda funcional”, sin perjuicio de que la formulación de las cuentas a efectos de su depósito será en “euros” (artículo 38, regla h) Ciertos ingresos y gastos se imputarán directamente al patrimonio neto, presentándose en el ECPN, según lo previsto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, que a su vez supone modificar varios artículos del TRLSA y de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. La definición de pasivo incorporada en el artículo 36 del C. de C. supone igualmente modificar el TRLSA y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada para delimitar ciertas partidas, entre ellas algunas reservas. Se incluye el criterio de valor razonable, que ya se hallaba incorporado en el código de comercio a los efectos de las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, ahora tanto para las cuentas individuales como las consolidadas, y referido únicamente a ciertos instrumentos financieros. El artículo 38.5 con una remisión reglamentaria deja abierta la posibilidad de ampliar el criterio de valor razonable a otros instrumentos financieros e incluso a otros elementos patrimoniales siempre que lo establezcan las NIIF adoptadas por la UE. Aunque la regla general es imputar las variaciones de valor al resultado del ejercicio, está prevista la imputación directa al patrimonio neto en determinados casos. Según el artículo 39.4 el fondo de comercio no se amortiza, en consonancia con lo establecido en la NIIF3. Desaparece la limitación de repartir dividendos o reservas a menos que hubiera reservas indisponibles por un importe igual al fondo de comercio no amortizado. No obstante, el artículo 213.4 del TRLSA establece que anualmente deberá destinarse una cifra equivalente al cinco por ciento del fondo de comercio para dotar una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el balance.

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9. En el artículo 42 desaparece el concepto de “unidad de decisión” como determinante para la obligación de consolidar, definiendo el grupo “cuando una sociedad ostente, o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras”, aunque por otra parte el artículo 200 del TRLSA solicita información sobre magnitudes del conjunto de sociedades sometidas a una misma unidad de decisión. 10. El artículo 43.bis reproduce lo establecido en la Ley 62/2003 en cuanto a la decisión adoptada sobre la aplicación de las NICs adoptadas por la UE en las cuentas consolidadas. 11. El artículo 46, regla 1ª, establece que en la incorporación de los elementos patrimoniales a las cuentas consolidadas se tendrá en cuenta el “valor razonable” de los activos adquiridos y pasivos asumidos, en la fecha de adquisición. Si bien es novedosa la introducción de este criterio, hay que decir que su efecto es en buena parte coincidente con la normativa preexistente, por cuanto a los valores contables se les imputaba, en la parte asignable, la diferencia de consolidación en los casos de discrepancia entre valor contable y valor real de activos y pasivos. 12. El artículo 46, regla 2ª, indica que la diferencia positiva de consolidación que subsista, después de la compensación del valor contable de la inversión y el valor razonable de activos adquiridos y pasivos asumidos, se trata como un fondo de comercio, y por tanto de acuerdo con lo que establece el artículo 39.4 del Código de Comercio. Si la diferencia es negativa se lleva a la cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada. 13. Las sociedades asociadas se definen en el artículo 47.3 estableciéndose la presunción de influencia significativa en el 20% de acuerdo con lo que establecen las NIC / NIIF, si bien cabe la prueba en contrario. 14. En el TRLSA se derogan las secciones segunda, tercera, cuarta y quinta del capítulo VII, ya que se ocupaba de aspectos actualmente regulados en el Código de Comercio o descendía a detalles propios del desarrollo reglamentario (Plan General de Contabilidad), tales como criterios de valoración y estructura de los documentos de las cuentas anuales. 15. Los nuevos límites para poder formular el balance y el ECPN abreviados se establecen en el artículo 175, mientras que los de la cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada se indican en el artículo 176. Estos límites no habían sido revisados desde el año 1997 (RD 572/1997). Se pretende que esta reforma mantenga una neutralidad mercantil y fiscal. Neutralidad mercantil significa que no haya cambios sustanciales en los requerimientos para la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo que establece la regulación legal de las sociedades anónimas y limitadas. Neutralidad fiscal que

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supone la reforma contable afecte lo menos posible a la tributación por el impuesto sobre sociedades. En este caso, ya que el impuesto sobre sociedades parte del resultado contable para determinar la base imponible, se sigue manteniendo una depreciación del fondo de comercio a efectos fiscales (art. 213.4 TRLSA y art. 12 LIS) y se establece que las variaciones del valor originadas por aplicación del criterio de valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a pérdidas y ganancias (art. 15 LIS) La reforma prevé que coexistan un Plan General de Contabilidad junto con un Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas que teniendo en cuenta las características de estas empresas simplifica los criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Este Plan para las PYMES podrá ser aplicado por aquellas empresas que puedan formular el balance, el ECPN y la memoria empleando los modelos abreviados. Las empresas con una dimensión económica más pequeña (microempresas) podrán aplicar no sólo el PGC de PYMES, sino además unos criterios contables específicos que simplifican el registro de operaciones de arrendamiento financiero (leasing) y el impuesto sobre el beneficio. El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, precedidas de una introducción, que son las siguientes: 1. Marco Conceptual de la Contabilidad. 2. Normas de registro y valoración 3. Cuentas anuales 4. Cuadro de Cuentas 5. Definiciones y relaciones contables Aunque en una secuencia diferente, se mantiene la estructura básica del PGC anterior. Las tres primeras partes son obligatorias, mientras que el cuadro de cuentas aunque no es obligatorio en cuanto a la codificación y denominación de las cuentas, es una referencia obligada para construir los epígrafes de las cuentas anuales. En el “Marco conceptual de la Contabilidad” se definen los conceptos básicos, que serán aplicados en las partes posteriores del PGC, y comprende los siguientes puntos: 1ª. Cuentas anuales. Imagen fiel. 2ª. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3ª. Principios contables. 4ª. Elementos de las cuentas anuales. 5ª. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6ª. Criterios de valoración 7ª. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados El Marco Conceptual señala cuales son los documentos que componen las cuentas anuales e indica que el objetivo de imagen fiel se cumple por la aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables. Se enuncian y definen los requisitos de relevancia y fiabilidad.

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Se recogen seis principios: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa, indicándose que en caso de conflicto debe prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la empresa. Se definen los conceptos de activo, pasivo y patrimonio neto, así como de ingreso y gasto, enunciándose criterios de reconocimiento para cada uno de ellos. Se establecen diez criterios de valoración: coste histórico, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, gastos de venta, coste amortizado, gastos de transacción de un activo o pasivo financiero, el valor contable y el valor residual. Como principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, se enuncian el Código de Comercio y la legislación mercantil, el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo del ICAC, y la demás legislación española específicamente aplicable. La segunda parte “Normas de registro y valoración” desarrolla los conceptos contenidos en la primera parte y los aplica a los diversos elementos patrimoniales y a distintas transacciones. Las normas de registro y valoración que se enuncian son de aplicación obligatoria, y se agrupan de la siguiente forma: • Inmovilizado material. • Inversiones inmobiliarias. • Inmovilizado intangible. • Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. • Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar • Instrumentos financieros • Existencias • Moneda extranjera • IVA, IGIC y otros impuestos indirectos • Impuesto sobre beneficios • Ingresos por ventas y prestaciones de servicios • Provisiones y contingencias • Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal • Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio • Subvenciones, donaciones y legados recibidos • Combinaciones de negocios • Negocios conjuntos • Operaciones entre empresas del grupo • Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. • Hechos posteriores al cierre del ejercicio En la tercera parte “Cuentas Anuales” se dictan las normas de formulación del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios

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en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Se recoge su estructura y los casos en que las sociedades pueden aplicar los modelos abreviados. Igualmente se definen los conceptos de cifra anual de negocios y número medio de trabajadores, así como los de empresas del grupo, multigrupos y asociadas. También hay una referencia a los estados financieros intermedios y al concepto de partes vinculadas. Dentro del Balance destacan en el activo las denominaciones de “Activo no corriente” y “Activo corriente”, frente a las de inmovilizado y circulante anteriormente utilizadas. Las inversiones en empresas del grupo y asociadas tienen una categoría propia, e igualmente aparecen identificados en un epígrafe los “activos por impuesto diferido”. La estructura financiera que aparece en el balance se denomina “Patrimonio neto y pasivo”, no utilizándose por tanto el término genérico de “pasivo” como consecuencia de la definición dada al mismo en el marco conceptual. Dentro del patrimonio neto, se configuran las categorías de “fondos propios”, “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones, donaciones y legados recibidos”. También el pasivo, se clasifica en “no corriente” y “corriente”. Dentro del “no corriente” existe un epígrafe para los “pasivos por impuesto diferido”. La cuenta de pérdidas y ganancias se presenta en forma de lista o vertical, distinguiéndose entre las “operaciones continuadas” y las “operaciones interrumpidas”. El resultado del ejercicio procedente de las operaciones continuadas está formado por el resultado de la explotación y el resultado financiero, netos del impuesto sobre beneficios. En el resultado de explotación, están integrados los beneficios y pérdidas por enajenación de inmovilizado, así como la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero, conceptos que formaban parte del resultado extraordinario en el anterior PGC1990. El resultado financiero, por otra parte incluye conceptos novedosos, respecto al plan anterior, como son la variación de valor razonable de instrumentos financieros de la cartera de negociación, así como la imputación por activos financieros disponibles para la venta. El concepto de actividad interrumpida, de acuerdo con la definición en las normas de elaboración de la cuenta, corresponde a componentes que han sido enajenados o clasificados como mantenidos para la venta, y representan una línea de negocio o área geográfica significativa, forman parte de un plan para ser enajenados, o se trata de una empresa dependiente adquirida exclusivamente para venderla en el plazo de un año. El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) tiene dos partes: A (Estado de ingresos y gastos reconocidos), que recoge los cambios habidos en el patrimonio procedentes de: a. El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias. b. Ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa

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c. Transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias Para cuya construcción son importantes los grupos 8 y 9. B (Estado total de cambios en el patrimonio neto), que presenta todo los cambios en el patrimonio procedentes de: a. Saldo de ingresos y gastos reconocidos, obtenido en la 1ª parte. b. Variaciones por operaciones con socios y propietarios cuando actúen como tales, o sea como consecuencia de aumentos y reducciones de capital, conversión de obligaciones y condonación de deudas, distribuciones de dividendos, operaciones con participaciones propias, etc. c. Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto d. Ajustes debidos a cambios en criterios contables y corrección de errores. El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y aplicación del efectivo y otros activos equivalentes, que son los que figuran como tales en el epígrafe B.VII del activo del balance. En definitiva se trata del efectivo en caja y depósitos a la vista, a los que se añadirán aquellos instrumentos financieros convertibles en efectivo con vencimiento no superior a tres meses en el momento de su adquisición, cuando no exista riesgo significativo de cambio de valor y formen parte de la gestión normal de la tesorería de la empresa. Se informará de los flujos de efectivo procedentes de: A. Las actividades de explotación B. Las actividades de inversión C. Las actividades de financiación D. Efecto de las variaciones de los tipos de cambio La Memoria es el documento que comenta, amplia y completa la información contenida en los otros documentos de las cuentas anuales. Los apartados que constituyen el contenido de la memoria son los siguientes: • Actividad de la empresa • Bases de presentación de las cuentas anuales • Aplicación de resultados • Normas de registro y valoración • Información sobre movimientos y otras cuestiones referentes a - Inmovilizado material - Inmovilizado intangible (en particular del fondo de comercio) - Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar - Instrumentos financieros (detallando información relativa al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias y el patrimonio neto, así como la naturaleza y el nivel de riesgo) - Existencias - Moneda extranjera • Situación fiscal • Ingresos y gastos

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Provisiones y contingencias Información sobre el medio ambiente Retribuciones a largo plazo del personal Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Subvenciones donaciones y legados Combinaciones de negocios Negocios conjuntos Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas • Hechos posteriores al cierre • Operaciones con partes vinculadas • Otra información relativa a - Numero medio de personas empleadas, por categorías y sexo. - Información de las sociedades cotizadas que únicamente presenten cuentas individuales sobre variaciones en patrimonio neto y pérdidas y ganancias, si hubieran aplicado las NIC /NIIF adoptadas por los reglamentos de la UE. - Honorarios por auditoria de cuentas y otros servicios presentados por los auditores de cuentas. - Información sobre grupos horizontales • Información segmentada Los modelos de las cuentas anuales se presentan en el formato normal y abreviado. La cuarta parte presenta el Cuadro de Cuentas, en la que se presentan los grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas. Las denominaciones de los siete primeros grupos se corresponden con el PGC1990. El grupo 4 se denomina “Acreedores y Deudores por operaciones comerciales”, en vez de “operaciones de tráfico” como aparecía en el primitivo plan, y se incorporan los grupos 8 y 9, que recogen los movimientos de valores a imputar al patrimonio neto, estos se denominan de la siguiente manera: Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto Los cambios más destacables, en las denominaciones de las cuentas a nivel de subgrupo, son los siguientes: Grupo 1 El subgrupo 11, antes “Reservas” pasa a denominarse “Reservas y otros instrumentos de patrimonio” e incluye en la cuenta 111. Otros instrumentos de patrimonio neto, que capta el componente de patrimonio neto en los instrumentos financieros compuestos. El subgrupo 13, anteriormente designado “ingresos a distribuir en varios ejercicios” pasa a llamarse “Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor”. Este subgrupo contiene las cuentas con las que se saldan, al cierre del ejercicio, los grupos 8 y 9.